A tributação de incentivos fiscais de ICMS tem sido bastante discutida atualmente. Contudo, em paralelo, também é pertinente analisar a necessidade ou não de constituição/manutenção de reserva de lucros para caracterizar os incentivos como subvenção para investimento.
O art. 30 da Lei nº 12.973/2014 continha a seguinte redação:
“Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)”
Em resumo, a Receita Federal apenas reconhecia como não tributáveis as reduções ou isenções de ICMS destinadas a implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (as subvenções para investimento) que estivessem registradas em conta de reserva de lucros.
Com a edição da LC nº 160/2017, foram realizadas as seguintes modificações:
“Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
“Art. 30. ……………………………………………………………………….
…………………………………………………………………………………….
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte mantida pelo Congresso Nacional)”
Como visto, foi inserido o §4º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, que declarou que qualquer incentivo de ICMS seria caracterizado como subvenção para investimento, independente de contrapartida. Também foi fixado, no art. 10 da LC, que mesmo os incentivos em desacordo com a CF, cujas leis instituidoras tivessem sido publicadas até 08.2017, seriam caracterizados como subvenção para investimento.
O tema, já com as alterações da LC nº 160/2017, foi apreciado pelo STJ que concluiu no sentido de que a tributação de qualquer incentivo viola o pacto federativo, sendo irrelevante avaliar as alterações da LC e os requisitos instituídos para a caracterização da subvenção para investimento:
“RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/1973. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 2. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535, CPC/1973.
ALEGAÇÕES GENÉRICAS. SÚMULA N. 284/STF. EXCLUSÃO DOS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL. IRRELEVÂNCIA DA CLASSIFICAÇÃO COMO “SUBVENÇÃO PARA CUSTEIO” OU “SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO” FRENTE AOS ERESP. N. 1.517.492/PR.
CONSEQUENTE IRRELEVÂNCIA DOS ARTS. 9º E 10 DA LC N. 160/2017 E §§ 4º E 5º DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014 PARA O DESFECHO DA CAUSA.
1. Afasto o conhecimento do recurso especial quanto à violação ao art. 535, do CPC/1973, visto que fundada a insurgência sobre alegações genéricas, incapazes de individualizar o erro, a obscuridade, a contradição ou a omissão ocorridas no acórdão proferido pela Corte de Origem, bem como sua relevância para a solução da controvérsia apresentada nos autos. Incide na espécie, por analogia, o enunciado n. 284, da Súmula do STF: “É inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia”.
(…)
6. Considerando que no julgamento dos EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, “a”, da CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do referido incentivo / benefício fiscal como “subvenção para custeio”, “subvenção para investimento” ou “recomposição de custos” para fins de determinar essa exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64. Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9º e 10, da Lei Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§ 4º e 5º, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de ICMS como “subvenção para investimento” com a possibilidade de dedução das bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas condições.
7. A irrelevância da classificação contábil do crédito presumido de ICMS posteriormente dada ex lege pelos §§ 4º e 5º do art. 30, da Lei n. 12.973/2014 em relação ao precedente deste Superior Tribunal de Justiça julgado nos EREsp 1.517.492/PR já foi analisada por diversas vezes na Primeira Seção, tendo concluído pela ausência de reflexos.
Seguem os múltiplos precedentes: AgInt nos EREsp. n. 1.671.907/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.462.237/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.572.108/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.402.204/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.528.920/SC, Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, todos julgados em 27.02.2019; AgInt nos EAREsp. n.
623.967/PR, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.400.947/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.577.690/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.585.670/RS, AgInt nos EREsp. n. 1.606.998/SC, AgInt nos EDv nos EREsp. n.
1.627.291/SC, AgInt nos EREsp. n. 1.658.096/RS, AgInt nos EDv nos EREsp. n. 1.658.715/RS, Primeira Seção, Rel. Min. Assusete Magalhães, todos julgados em 12.06.2019.
8. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.”
(REsp 1605245/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/06/2019, DJe 28/06/2019)
Também há manifestação nesse sentido do TRF4, conforme trecho do voto condutor do acórdão proferido no MS nº 5063529-80.2015.40.4.7000:
“(…)Dessa forma, impõem-se o reconhecimento do direito do contribuinte à exclusão dos créditos presumidos de ICMS e do montante correspondente à manutenção de crédito de ICMS de bens do ativo permanente cedidos a terceiros em comodato, recebidos pela impetrante dos Estados do Paraná e de São Paulo a título de incentivos fiscais, do cômputo do lucro real para apuração da base de cálculo de IRPJ e CSLL, independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30 da L 12.973/2014, antes e depois das alterações implementadas pela LC 160/2017, observada tão somente a prescrição quinquenal a contar do ajuizamento do mandado de segurança.”
Como se nota, a determinação dos Tribunais foi clara quando afirmaram que os incentivos não devem ser tributados “independentemente do cumprimento dos requisitos previstos no art. 30”, sendo que o aludido artigo é justamente o que impõe a obrigação de constituição da reserva de lucros.
Assim, nessa linha de raciocínio, além de afastar a tributação dos incentivos, seria possível fazer a reversão dessa reserva e aproveitar os benefícios daí advindos.
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